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新審計報告準則的作用發揮及對事務所的影響分析

作者:信永中和會計師事務所 王仁平 宋振玲

來源:中注協

發布時間:2018-03-08

 

財政部于2016年12月印發了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等新增和修訂的12項審計準則(以下稱1504號準則及其修訂準則),1504號準則及其修訂準則(以下稱新審計報告準則)最核心的變化是針對上市實體財務報表審計增加了溝通關鍵審計事項內容,同時對審計報告的內容和格式進行修訂。這些準則除執行中國審計準則的A+H股或H股已于2017年1月1日開始執行外,A+H股之外的其他在境內外同時上市的公司、境內上市公司及其他應視同上市公司的財務報表審計,應當自2018年1月1日開始執行,基于對2016年度按照中國審計準則審計并出具審計報告的A+H股或H股財務報表審計情況的了解和我們的分析,我們對新審計報告準則的意義及影響其作用發揮的因素,新審計報告準則對會計師事務所的影響及會計師事務所的應對進行了如下總結。

一、新審計報告準則的意義及影響其作用發揮的可能因素

新審計報告準則以提升審計報告出具者與財務信息使用者之間的有效溝通、提高審計報告的信息含量為初衷而增加和修訂。審計為財務信息的公允性提供合理保證,公允的財務信息便于財務信息使用者作出合理或恰當的經濟決策。財務信息使用者能否信賴財務信息、能否正確理解財務信息是其恰當使用財務信息的前提。審計報告一方面對財務信息提供合理保證,增加財務信息使用者的信心和信賴程度;另一方面,還需要支持財務信息使用者恰當理解財務信息。這兩方面共同構成審計報告信息含量的主要內容。新審計報告準則正是從這兩方面考慮和解決問題,故從審計報告出具者的角度,可以合理預期按新審計報告準則出具審計報告能夠實現提高審計報告信息含量,更加有助于財務信息使用者使用審計報告,從審計報告中獲取決策有用的信息。從資本市場的更大角度,可以認為,審計報告信息含量的提高對滿足資本市場改革與發展的財務信息需求有著至關重要的作用,資本市場持續健康發展有利于整體社會經濟資源的高效有序分配,有助于保障社會經濟健康發展并最終提升人民福利。

基于目前的行業和資本市場情況,新審計報告準則的作用發揮會存在一個過程,這一過程的長短會受到多方面因素影響,有來自于注冊會計師方面的,也有來自資本市場方面的。但無論如何,新審計報告準則的實施,既是提高審計報告信息含量新征程的發槍令,也是未來逐步實現目標的推動力和保障。

1、注冊會計師對新審計報告準則的精準理解構成其作用發揮重要影響因素

新審計準則的有效實施是其發揮作用的基礎,作為新審計報告準則實施和審計報告出具主體的注冊會計師和會計師事務所,對新審計準則能否有效實施起著不可替代的關鍵作用。以提高審計報告信息含量為初衷的新審計報告準則,能否為注冊會計師精準理解,是新審計報告準則能否有效實施的基礎。對新審計報告準則理解到位且立志于在審計實務中恰當執行,出具的審計報告才能體現新審計報告準則的初衷,才可能提升其信息含量。

精準理解新審計報告準則可能受到注冊會計師和會計師事務所多方面的影響。一是認識是否到位,是否對新審計報告準則的初衷和重要性及未來的發展,甚至是對行業的發展所產生的影響有充分的認識。認識到位,必然認真自覺地學習研究,容易深入理解。否則,外壓性的培訓和學習很難收到良好效果。二是如何恰當理解準則,新審計報告準則既要考慮與國際審計準則趨同的要求,又要考慮國內自身的行業和經濟狀況。但從純技術角度,更多地顧及和考慮了國際審計準則的情況。這無可厚非,國際審計準則集中了國際上多數意見和智慧,考慮了國際資本市場對審計報告信息的需求,對中國行業和經濟而言,有其合理性和預見性。但中國注冊會計師如何準確理解和把握相對超前的與國際審計準則趨同的新審計報告準則,需要中國注冊會計師以國際視野和未來發展趨勢的恰當理解為基礎,不能拘泥于中國當前的現實,應當以引領現實改革和發展的思維范式來學習和理解新審計報告準則。這一點,仍然對注冊會計師有一定挑戰。三是如何將新審計報告準則應用于實務。與源自于國際成熟資本市場和審計行業的審計報告準則趨同后的新審計報告準則,盡管制定時已考慮了中國行業發展的現狀和資本市場情況。但如何在中國當前的現實實務中有效實施,仍然需要解決水土不完全相符的問題。不論是在理念上,還是純粹技術與操作上,要在中國當前現實土壤中扎根新審計報告準則,對中國注冊會計師無疑是一次重大考驗。

2、資本市場現實的信息需求狀況對新審計報告準則發揮作用有著重要影響

注冊會計師是審計報告的提供者,是信息產生的一端。資本市場上的信息使用者,構成信息鏈條的另一端。注冊會計師發出的審計報告信息,只有信息使用者恰當理解并能根植于其決策之中恰當使用信息,才能真正發揮作用。資本市場的參與者結構、市場的有效性等因素從總體上對審計報告的信息含量會產生影響。

資本市場對審計報告信息含量的影響可以從三個層面分析:一是資本市場參與者理解審計報告信息的能力。審計報告是按照新審計報告準則出具的,如何恰當解讀審計報告信息,需要信息使用者了解甚至是理解新審計報告準則,正如信息解碼需要知道信息編碼規則。信息使用者能否恰當理解審計報告存在一定的不確定性,如審計報告中的關鍵審計事項,信息使用者是否會按照報告出具者的真實意思理解,依賴于信息使用者對1504號準則的理解和對審計報告具體關鍵審計事項的把握。理解新審計報告準則,對于目前的資本市場參與者,存在認識、背景知識和精力等方面的挑戰。二是資本市場的有效性和信息使用者普遍的決策范式。目前中國的資本市場是否是有效市場,是何種有效市場,學者們實證分析尚未形成絕大多數一致的結論。總體上分析,多數認為是弱有效市場,羊群效應仍然在市場中大量存在。不同的市場有效性對審計報告的信息含量會產生影響,市場參與者普遍存在的決策范式必然影響審計報告的信息含量。三是作為資本市場參與者的信息中介對審計報告信息含量的影響。資本市場體系中,信息使用者有些直接使用信息發出者發出的信息,如注冊會計師出具的審計報告信息,即一手信息;更多地可能會使用經過信息中介解讀的信息,即二手信息。兩者的結構,與資本市場的參與者結構和資本市場的發育成熟程度相關。對于后者,審計報告信息的含量受到信息中介的恰當解讀影響,如對于審計報告中關鍵審計事項,不同的解讀可能對真正的信息使用者的經濟決策產生完全不同的影響。

3、注冊會計師與資本市場參與者的互動對審計報告信息含量的影響

新審計報告準則總體上仍然是原則導向的準則,對于在審計報告中溝通哪些關鍵審計事項,注冊會計師對財務報表審計的責任部分描述哪些審計工作等,雖然審計準則有規定的內容,但具體到特定的財務報表,披露的具體內容仍然應當因應不同的情況而有所不同,這一部分應體現注冊會計師的職業判斷。注冊會計師即使是充分理解了新審計報告準則,仍然存在如何進行職業判斷的問題。選擇哪些事項為在審計報告中溝通的關鍵審計事項,說明哪些審計工作,涉及到注冊會計師對資本市場機制的理解,對資本市場參與者信息需求及使用信息方式的認識和把握,實質上需要信息提供者與信息使用者的有效互動。一方面,注冊會計師只有基于審計報告使用者的信息需求和信息使用方式角度考慮問題,才有可能選擇能夠切中信息使用者真實需求和經濟決策有用的信息。另一方面,信用使用者也需要基于注冊會計師選擇相關信息披露原則、考慮因素和決策程序等職業判斷機制,才能更加深入地理解注冊會計師通過審計報告發出的信息,提高審計報告信息含量。二者有機互動,均有能力有意愿換位思考,方能相得益彰,實現新審計報告準則的初衷。

實務中可能存在兩者明顯影響審計報告信息含量但形式上符合新審計報告準則的操作,形式的執行不能實現新審計報告準則的初衷,構成了對新審計報告準則實質上的違背。一種是千篇一律,沒有結合上市實體財務報表的具體情況選擇在審計報告中溝通的關鍵審計事項,導致審計報告雖然形式上符合新審計報告準則的要求,但實質上沒有有效信息含量,甚至可能誤導。另一種是雖然結合具體財務報表作出了選擇,但選擇在審計報告中溝通的關鍵審計事項時避重就輕,未切中要害,審計報告的信息對信息使用者而言仍然沒有實質性價值。兩種操作既可能與注冊會計師的專業水平或對新審計報告的理解及專業表述能力相關,也可能與注冊會計師的職業道德水平有關。

二、新審計報告準則對會計師事務所的影響及會計師事務所的應對措施分析

新審計報告準則對外以提高審計報告信息含量為初衷,對行業必然提出新的要求,不僅需要注冊會計師提升審計及審計報告理念,還需要豐富專業知識、提高專業素養和強化職業道德水準。盡管注冊會計師可能需要一個過程來滿足這種要求,但新審計報告準則的推出對注冊會計師形成的挑戰,必然推動注冊會計師整體專業能力的提升。

1、新修訂的審計報告準則總體上會對會計師事務所的執業質量和注冊會計師專業能力提升產生積極影響。1501號準則要求注冊會計師在審計報告,通過說明注冊會計師的責任,對審計工作進行描述,并提出了五方面的具體內容。這些內容基本上涵蓋了注冊會計師財務報表審計的核心內容。要求在審計報告中描述主要審計工作,一方面強化了注冊會計師的責任,另一方面也是對注冊會計師執行審計時必須實施的審計程序和相關工作內容的提醒,長期來看,有利于提升注冊會計師的專業能力和審計質量。1504號審計準則要求注冊會計師在上市實體財務報表審計報告中溝通關鍵審計事項,關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項,意味著注冊會計師必須對所有與本期財務報表審計相關的相對重要的事項進行梳理,從中挑選中最為重要的事項。這種梳理和挑選過程,有利于注冊會計師在報告階段進一步梳理總結已基本結束的審計工作,權衡分析相關事項,充分考慮和評價各事項對已審財務報表的影響,這一過程不僅有利于提高審計質量,也有利于注冊會計師總結上市實體財務報表審計,提升專業能力。

2、新審計報告準則對會計師事務所目前的專業能力提出了新要求和挑戰。1504號準則要求在上市實體財務報表審計報告中溝通關鍵審計事項,旨在為財務報表預期使用者提供有用的額外信息。為實現這一目標,注冊會計師需要基于財務報表預期使用者角度,考慮和評價關鍵審計事項。這是對注冊會計師的一種隱性要求,也是一種挑戰,財務報表預期使用者如何使用財務報表信息,關注財務報表的哪些方面,通常情況下的分析判斷與決策模式,可能均與注冊會計師分析評估關鍵審計事項有關。而要做到這點,需要注冊會計師更加寬廣的知識結構和相對豐富的專業經驗,是一種挑戰。注冊會計師至少需要理解、掌握或擁有管理與投資等方面的知識和經驗,否則,難以精準判斷哪些事項是關鍵審計事項,即使做出了判斷,也很可能是自說自話,難以真正起到本次修訂審計報告準則旨在提高審計報告信息含量的目的。

3、新審計報告準則對注冊會計師的職業道德水準提出更高的要求。1504號準則要求注冊會計師確定在審計報告中溝通的關鍵審計事項,這一方面要求注冊會計師充分實施審計程序,全面了解和把握被審計單位及財務報表,以便選擇適當的用于溝通的關鍵審計事項。另一方面,被審計單位管理層或治理層對關鍵審計事項及其可能帶來的影響有自身的理解和認識,并且不一定必然基于審計報告使用者的角度考慮問題。因此,在溝通過程中,被審計單位治理層可能希望注冊會計師在確定擬溝通的關鍵審計事項時,充分考慮其意見。此時,注冊會計師需要保持高度獨立性,以盡可能無偏的心態,獨立思考和分析。并基于審計報告使用者的角度,考慮和遴選真正對審計報告使用者有用的關鍵審計事項。此外,為實現在審計報告中溝通關鍵審計事項的目標,注冊會計師在專業勝任能力和應有的關注方面,也需要提升和保持更高的水準。

4、會計師事務所針對新審計報告準則的要求和挑戰所采取的應對措施。新審計報告準則要求的關鍵審計事項溝通,主要針對上市實體財務報表審計。上市實體財務報表審計由證券業務資格會計師事務所實施。這些會計師事務所相對而言,基礎較好,基本上能夠應對新審計報告準則的要求。但如何做到保質保量,仍然會面對挑戰,需要采取相應應對措施。總體上看,應對措施包括以下方面:一是內部技術系統、項目質量控制復核的調整與準備,會計師事務所內部需要在充分理解新審計報告準則修訂目標和具體要求的基礎上,修訂自身審計技術標準,為全所的審計提供支持,也需要對項目質量控制復核做出新的措施安排,做好充分的準備,以保證新審計報告準則在實務項目中落地執行。二是號召、動員并要求注冊會計師自我學習并領會新審計報告準則的基本精神及相關具體要求,在審計實務中自覺踐行,落實到位。三是組織內部培訓,提升注冊會計師的專業水平,培訓不僅僅限于修訂后審計準則,需要綜合提升注冊會計師在經濟與經營管理、法律法規、金融投資及資本市場等方面的綜合知識與技能。四是組織內部討論與沙龍,交流關鍵審計事項溝通的相關經驗,提升注冊會計師的整體專業經驗與素養。五是提升或強化注冊會計師的職業道德水平,特別是專業勝任能力的持續保持、應有的關注和獨立性幾方面。在獨立性方面,應當著力于實質性獨立性思維方式的訓練和培養,以適應新審計報告準則的要求。

 

發布人:利安達 發布時間:2018-03-23 閱讀:2885
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